“以數(shù)治稅”背景下涉稅服務機構(gòu)的困境與破局

       編者按：2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，《意見》提出“著力建設以服務納稅人繳費人為中心、以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動力的具有高集成功能、高安全性能、高應用效能的智慧稅務”，“實現(xiàn)從‘以票管稅’向‘以數(shù)治稅’分類精準監(jiān)管轉(zhuǎn)變”。這不僅提升稅收現(xiàn)代化水平，顯然也將引領涉稅服務行業(yè)的發(fā)展，改變涉稅行業(yè)提供服務的思路。

       一、從“紙票”到“電票”推動征管理念的革新

       為什么《意見》提出要將發(fā)票電子化改革為智慧稅務的突破口？“以票管稅”向“以數(shù)治稅”到底又應該怎么轉(zhuǎn)？

       筆者認為，“以票管稅”與“以數(shù)治稅”并不是完全割裂的概念，而是一種遞進演變的關系?！耙詳?shù)治稅”是一個包含了“以票管稅”的多維度稅收治理體系，或者是“以數(shù)治稅”體系中本身就包含了更高級的“以票管稅”。為何這樣講呢？

       發(fā)票作為一種證明交易活動的憑證，其本身就是一張紙，并沒有任何價值。其價值體現(xiàn)在發(fā)票上所承載的交易信息可以作為國家稅收征管的抓手，通過對發(fā)票信息的讀取，可以將交易要素轉(zhuǎn)化為征稅的稅收信息。一張傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票上的信息至少可以轉(zhuǎn)化為以下稅收信息：

       1.涉稅事項的產(chǎn)生。雖然說產(chǎn)生涉稅事項未必開具發(fā)票，但應該可以說開具發(fā)票必然產(chǎn)生涉稅事項。哪怕只是一張不征稅發(fā)票，也涉及到相應的稅務處理。

       2.納稅義務發(fā)生時間。同理，盡管各稅種的納稅義務時間未必與發(fā)票開具時間完全一致，但是在征稅信息不易掌握或嚴重缺失的情況下，憑借發(fā)票這種交易憑證所載的信息征稅成為一種制度與實踐的共同選擇，比如，在現(xiàn)行增值稅的納稅義務發(fā)生時間判斷中就有一條明確規(guī)定：先開具發(fā)票的，以發(fā)票開具的當天為納稅義務發(fā)生時。

       3.納稅主體。發(fā)票上所載的交易雙方信息，成為判斷納稅主體的重要依據(jù)。一張發(fā)票上的銷售方往往是增值稅、企業(yè)所得稅的納稅人；但當銷售方為個人時，購買方作為支付所得的一方又成為個人所得稅的扣繳義務人；同時，購銷雙方通常又都是印花稅共同的納稅人。

       4.征稅對象。發(fā)票上所載的貨物、服務信息體現(xiàn)了交易行為的具體內(nèi)容，也為對“什么”征稅提供了信息。

       在過往的稅收征管環(huán)境中，作為納稅人的一方處于對應稅行為的信息優(yōu)勢方，而相對的，稅務機關是處于對稅收政策的信息優(yōu)勢方。在這種情況下，稅務機關基于發(fā)票這種記錄交易信息憑證所實施的稅收征管，是在抓住少數(shù)關鍵有效信息，應當說是效率的。但是，隨著經(jīng)濟發(fā)展和技術革新，傳統(tǒng)“以票管稅”的稅收征管規(guī)則流于形式化，將傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票作為征稅的重要甚至唯一依據(jù)已經(jīng)飽受詬病。其核心在于傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票所記載的信息已經(jīng)不能適用日趨復雜和完善的稅制要求，簡言之，就是信息不夠了。

       筆者認為，“以數(shù)治稅”的核心是首先要解決“數(shù)從哪里來”的問題?！皵?shù)”是稅收治理的依據(jù)基礎，用于稅收治理的“數(shù)”，其安全、可靠、完整、全面、持續(xù)必須保證，如果不能解決這個問題，恐怕基于此之上的稅收治理也就無從談起。這個時候，“電票”就成為一個有力的抓手。

       首先，歷史經(jīng)驗告訴我們，“以票管稅”在一定程度上是管用的，發(fā)票可以成為“數(shù)”的重要載體。

       其次，發(fā)票作為日常交易的重要憑證已經(jīng)成為一種交易習慣和市場共識，并且藉由這種通過發(fā)票打造的聯(lián)系購銷雙方的稅收管理的生態(tài)閉環(huán)已經(jīng)深入人心，甚至索要發(fā)票已經(jīng)成為民眾“護稅”的主動行為?；诖?，“電票”成為了連接“以票管稅”邁向“以數(shù)治稅”的重要橋梁。

       最后，從“電票”于稅收治理的重要作用而言，降低開票成本、提高開票效率并不是核心，其核心是“電票”所蘊含的稅收信息呈現(xiàn)突飛猛進的增長。眾所周知，傳統(tǒng)“紙票”，票面記載內(nèi)容就是其所反映的信息的全部，而在“電票”上，除了票面肉眼可見的信息外，還通過數(shù)據(jù)電文包含著其他信息。結(jié)合相關已知信息，目前“電票”所蘊含的發(fā)票要素已經(jīng)超過200項，其中：基本要素有納稅人名稱、商品名稱及代碼、規(guī)格型號、單價、金額、稅額等；特定要素有開具特定行業(yè)、特定品目的電子發(fā)票所必須填開的要素，比如貨物運輸服務需要填寫運輸起始地等。根據(jù)所屬行業(yè)特點和生產(chǎn)經(jīng)營需要，納稅人還可以自行增加發(fā)票附加要素。

       筆者認為，“以票管稅”到“以數(shù)治稅”，從“票”到“數(shù)”是技術的演進，從“管”到“治”是理念的變革。這些發(fā)票要素為稅收征管提供了覆蓋面更廣、顆粒度更細、內(nèi)容更加充實的信息，由此帶來更加豐富的稅收治理思路。

       此外，與“電票”配套的“稅務數(shù)字賬戶”，可對全量發(fā)票數(shù)據(jù)進行自動歸集，讓這個賬戶本身成為一個“數(shù)”的集合。筆者大膽設問，這個賬戶未來僅僅是歸集發(fā)票數(shù)據(jù)嗎？此外，“樂企直連”將發(fā)票開具與企業(yè)自有系統(tǒng)連接，其所帶來的是進一步將“數(shù)”的獲取穿透到原始的生成層面，事實上是打通了從經(jīng)營數(shù)據(jù)到發(fā)票信息的自動生成，減少了在人為開具發(fā)票過程中對“數(shù)”的過濾和調(diào)整，這都為稅收治理中可靠的“數(shù)”提供了保障。所謂管理，是作為管理方對被管理方一種單方面的行為施加。而作為治理，是一種多方參與的行為，這不僅僅稅務機關與納稅人共治，還將協(xié)同的范圍擴展到了交易的相對方以及其他相關方?？梢哉f，在“以數(shù)治稅”的模式下，所有可用“數(shù)”的產(chǎn)生方都將影響到稅收的結(jié)果。

       二、由“申報”到“確認”引起雙方角色的轉(zhuǎn)換

       據(jù)悉，在“智慧稅務”下，納稅可以實現(xiàn)信息系統(tǒng)自動提取數(shù)據(jù)、自動計算稅額、自動預填申報，納稅人繳費人確認或補正后即可線上提交。這就將納稅人自行申報的模式改為稅務機關算稅、納稅人確認的模式。

       縱觀納稅繳稅的歷程，完成從“收稅”到“報稅”再到“算稅”的演變。所謂“收稅”，就是稅務機關上門查賬核稅；所謂“報稅”，就是納稅人自行申報，稅務機關驗表檢查；所謂“算稅”就是稅務機關算稅、納稅人確認。我們可以發(fā)現(xiàn)，在這種演變過程中，稅務機關處于從主動到被動再到主動的情況。在上門“收稅”中，稅務機關是主動的。而在“報稅”階段時，稅務機關是相對被動的，這是由于納稅人與稅務機關在數(shù)量上并不對等，已經(jīng)無法支持稅務機關進行逐戶上門收稅，此時只能轉(zhuǎn)換為納稅人自行申報、稅務機關檢查的模式。

       如前所述，在以往的稅收征管中，作為納稅人的一方處于對應稅行為和自身的經(jīng)營情況是信息的優(yōu)勢方，而納稅人向稅務機關提供的納稅申報材料是一種被加工的信息，它已經(jīng)脫離了原始的“數(shù)”。并且，在整個納稅信息的加工過程中，稅務機關是沒有參與的。稅務機關的主要工作是在受理納稅申報后再通過其掌握的信息對納稅信息進行驗算和檢查。

       當演變到稅務機關“自動算稅”的程度，我們會發(fā)現(xiàn)在納稅信息的加工形成過程中，稅務機關成為了主導的一方。這表明，在這個階段，稅務機關已經(jīng)對納稅信息處于與納稅人自身對等甚至更加優(yōu)勢的地位。這是由于除了已知由發(fā)票信息、納稅人財務信息等轉(zhuǎn)化的稅收信息外，稅務機關還將通過各種數(shù)據(jù)獲取、共享機制保障涉稅必要信息獲取，以至于會出現(xiàn)“稅務機關比你更了解你”的情況。應當說，目前在很多領域，數(shù)字化正在加快推進。與稅收治理相關的各種金融、財產(chǎn)、運輸數(shù)據(jù)已經(jīng)形成了高度集成，“數(shù)”的互聯(lián)互通使得稅務機關能夠獲得更多的信息充分驗證納稅人交易的真實性以及納稅是否符合征管規(guī)則。

       筆者認為，相較于之前，納稅人將面臨更多挑戰(zhàn)。因為在“自動算稅”情形下，納稅人與稅務機關的地位出現(xiàn)了對調(diào)，納稅信息由稅務機關系統(tǒng)生成，納稅人不再參與，納稅人需要在納稅信息生成后進行驗算、檢查、確認。何為驗算？那就是再算一次。如果雙方的結(jié)果一致，直接確認；如果雙方的結(jié)果不一致，那就必須找差異、找原因，并積極解決它。所以，在“自動算稅”模式下，雖然高效化解征納雙方在納稅信息上的分歧，能夠有效避免“納稅僥幸行為”，提高征管效率。但是，這種模式本質(zhì)上并未消除納稅人的計算工作，因為確認稅款的前提，一定是驗算一次。并且，這是在不明白對方解題步驟和參考信息但已經(jīng)給出一個“參考答案”的基礎上，需要按自己的想法再算一次。

       我們大膽假設一下，不同于納稅人自行計算層層審批繳納稅款。在“自動算稅”下，當企業(yè)財務人員拿到一個系統(tǒng)計算出來的結(jié)果，但是卻無法告知你計算的過程，作為老板的你，敢拍板繳稅嗎？如果不清楚“數(shù)”的來源以及“自動算稅”的計算邏輯，還能夠把企業(yè)稅務管理工作做好嗎？

       三、信息不對稱消除帶來的“去中間層”

       如果說前面說的那些更多是增強了稅務機關對納稅人的了解，那么，在“智慧稅務”下也會進一步增強納稅人對稅收信息的掌握。通過電子化的信息推送，使得納稅人更加高效、精準地掌握稅收征管操作辦法和相關稅收政策，這也會使納稅人在稅收政策信息上處于與稅務機關更加對等的地位。

       此外，在“智慧稅務”變革下可能會推動稅制本身的進一步簡化，因為越復雜的稅制就會帶來越多個性化的稅務結(jié)果，而這都不利于“自動算稅”的有效實施。將絕大部分交易行為的稅收規(guī)則簡化甚至設計為極簡，只保留部分特殊交易適用必要的相對復雜的規(guī)則，這才符合稅收高效治理的需求。這一系列變化都會使得征納雙方進一步消除與對方的信息不對稱，而信息不對稱消除所帶來的一個后果，就是“去中間層”。

       筆者認為，處于聯(lián)系納稅人與稅務機關中間地位的涉稅服務機構(gòu)，至少有三類業(yè)務將受到極大沖擊：一是基于信息不對稱優(yōu)勢下的涉稅信息供給，如稅收政策的提供和解讀；二是促進納稅便利化的事務性服務，如大多數(shù)稅務代理；三是基于“報稅”模式下的計算服務，如大多數(shù)的傳統(tǒng)稅費審核服務。這其中需要重點說明的是傳統(tǒng)稅費審核服務，既然文章已經(jīng)提到稅務機關“自動算稅”模式本質(zhì)上并未消除納稅人的計算工作，那為什么服務機構(gòu)的這類業(yè)務會受到?jīng)_擊呢？

       這是因為在稅務機關“自動算稅”下，納稅人計算稅款的底層邏輯發(fā)生了根本變化。傳統(tǒng)的稅款計算和審核是基于財務信息，由財務報表及會計憑證為基礎形成納稅申報表的加工過程。而在“自動算稅”模式下，稅務機關的稅款計算過程是基于多渠道多形式多類型的“數(shù)”的綜合作用。二者在本質(zhì)上就有區(qū)別，一個是對財務信息進行稅務的“再加工”，一個可以說是相對獨立的“稅務核算體系”。在這種情況下，再用傳統(tǒng)的“財務核算+納稅調(diào)整”思維來做工作，可能已經(jīng)不適合。

       四、“稅務核算體系”何以成？

       我們現(xiàn)在可知：站在財務核算的角度，其目的本身是為了反映財務經(jīng)營狀況，與稅務核算計算稅款的本質(zhì)不同；在主體方面，財務核算的主體又未必與納稅主體相同。筆者設想，在“以數(shù)治稅”背景下會出現(xiàn)一套相對獨立的“稅務核算體系”，這套體系依然與納稅人的財務核算體系存在密切關聯(lián)，但它又將脫離財務核算體系對稅款核算的限制。

       “以數(shù)治稅”是將各種可用于稅收征管的“數(shù)”收集起來，通過甄別、驗證、運算后直接形成納稅結(jié)果。在這個過程中，會穿透財務報表這類信息合集直接到具體的“數(shù)”，其底層邏輯與之前的“從財務報表到納稅申報表”完全不同。

       如果如此，這個“稅務核算體系”怎么搭建就是一個非常重要的問題。無論是站在稅務機關還是納稅人的角度，一定都希望“數(shù)”的來源是明確的、運算的規(guī)則是清晰的、差異是盡可能小的。

       筆者認為，該體系的形成并非是單方面的。如同上面提到的，治理之所以區(qū)別于管理，就是因為在治理過程中從來不是單方面決定的，而是協(xié)同作用的結(jié)果。所以，這個“稅務核算體系”的最終形成也一定來源于多方的協(xié)同。如何將可用的“數(shù)”形成為準確的納稅信息是所有參與者都需要考慮的問題。

       五、涉稅服務機構(gòu)的困境與破局

       文章寫到這里，整體想表達的觀點已經(jīng)呼之欲出了。筆者認為，在“以數(shù)治稅”背景下一方面會消除稅收征納雙方的信息不對稱，這于服務機構(gòu)而言，是危；另一方面，它又會帶來一種新的破局思路，會產(chǎn)生新的業(yè)務需求，這也是機。

       首先，基于“以數(shù)治稅”下的稅務機關“自動算稅”，納稅人會產(chǎn)生新的“驗稅”業(yè)務需求。往淺了說，這是一種順應“自動算稅”邏輯下不同于之前的涉稅服務；往深了說，是如何發(fā)揮專業(yè)服務優(yōu)勢，協(xié)助納稅人和稅務機關對核算結(jié)果出現(xiàn)差異時進行沖突的化解。

       其次，是未來基于個別復雜交易的個性化涉稅服務需求，筆者認為，在未來相當一段時間內(nèi)依然會存在部分需要適用復雜稅收規(guī)則的交易，這是短期內(nèi)無法由“自動算稅”替代的業(yè)務，比如復雜的重組交易、關聯(lián)交易等等。當“自動算稅”如大浪淘沙般將常規(guī)交易一掃而過時，這些復雜的涉稅處理事宜就如滄海遺珠般顯現(xiàn)出來，需要專業(yè)人士來進行處理。

       最后，服務機構(gòu)還可以思考如何在搭建和完善“稅務核算體系”過程中發(fā)揮更大的作用，讓“智慧稅務”運行更加順暢。

       任何一場變革都將引起相關行業(yè)的變化，作為身處變革中的我們，最后用一句話作為結(jié)尾：

       德魯克說，我們無法左右變革，我們只能走在變革的前面。